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經(jīng)濟(jì)全球化和經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的興起和深入發(fā)展，對世界各國的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)產(chǎn)生了深刻的影響，并且這種影響在21世紀(jì)還會(huì)進(jìn)一步提速。1923年至今已運(yùn)行近百年的國際稅制體系因這種影響受到根本性的挑戰(zhàn)，征稅權(quán)劃分不公平的一面被經(jīng)濟(jì)全球化和經(jīng)濟(jì)數(shù)字化不斷放大和變得更加極端，某些發(fā)達(dá)國家也在這一趨勢中喪失對顛覆性商業(yè)模式的征稅權(quán)，因而呼吁變革的聲音越來越大，終于打破了力量對比的平衡。

2013年以來，在二十國集團(tuán)（G20）的支持和推動(dòng)下，經(jīng)合組織（OECD）領(lǐng)導(dǎo)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目加大應(yīng)對挑戰(zhàn)的力度，2015年達(dá)成BEPS一攬子15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最終成果正在全球范圍內(nèi)順利實(shí)施。但是工作仍存在差距，BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)”沒有徹底解決問題，主要原因是情況極為復(fù)雜，技術(shù)難度大，導(dǎo)致不容易形成全球性的共識。

今年10月8日，OECD發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（下稱“新《聲明》”），G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移包容性框架（IF）下136個(gè)成員，對以雙支柱方案應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)達(dá)成一致協(xié)議，敲定雙支柱方案的各項(xiàng)關(guān)鍵核心技術(shù)細(xì)節(jié)。協(xié)議的達(dá)成標(biāo)志著國際稅制體系邁出實(shí)質(zhì)性改革步伐，愛沙尼亞、匈牙利和愛爾蘭在最后一刻決定加入，實(shí)現(xiàn)OECD和G20所有成員對協(xié)議的全面支持，136個(gè)成員超過全球GDP的90%，使得雙支柱方案具有了最大限度的全球共識。雙支柱方案提交給10月13日在美國華盛頓舉行的G20央行行長和財(cái)長會(huì)議，然后提交給本月底在意大利羅馬舉行的G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)予以核準(zhǔn)，作政治背書。

具有里程碑意義的雙支柱方案共識性協(xié)議

新《聲明》解答了OECD于今年7月1日發(fā)布的上一稿《聲明》中框定的，但尚未給出明確答案的所有關(guān)鍵技術(shù)難題，使得雙支柱方案基本成型，盡管仍有技術(shù)細(xì)節(jié)需要深入設(shè)計(jì)，但總體上已經(jīng)具備可行性。包容性框架全部140個(gè)成員中有136個(gè)成員就雙支柱方案達(dá)成共識，對國際稅制體系改革而言確實(shí)具有里程碑意義，發(fā)展中國家作為包容性框架的平等成員，在談判中發(fā)揮了積極作用，雙支柱方案在一些關(guān)鍵問題上的做法體現(xiàn)了發(fā)展中國家的利益訴求，以更好地幫助征管能力較低的國家或地區(qū)可以有效地執(zhí)行雙支柱方案。接下來，包容性框架將繼續(xù)開展落實(shí)雙支柱方案相關(guān)法律工具的研究與設(shè)計(jì)。

雙支柱方案對現(xiàn)行國際稅制體系的突破主要體現(xiàn)在支柱一，支柱一放棄現(xiàn)行國際稅制體系基于物理存在確定聯(lián)結(jié)度的基礎(chǔ)性要求，放棄以獨(dú)立交易、獨(dú)立實(shí)體等原則分配利潤的標(biāo)尺與基準(zhǔn)，以公式化方法向市場所在轄區(qū)（市場國）重新分配“大且富”跨國企業(yè)集團(tuán)的剩余利潤，對于征管一端而言，是在居民國與來源國之間重新分配征稅權(quán)，以此確保相關(guān)跨國企業(yè)集團(tuán)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下更加公平地承擔(dān)全球納稅義務(wù)，承擔(dān)應(yīng)有的納稅份額。

“大且富”是支柱一方案的適用范圍要求，只有那些全球營業(yè)收入不低于200億歐元且利潤率不低于10%的跨國企業(yè)集團(tuán)（MNEs）需要執(zhí)行支柱一，全球約有100家這樣的跨國企業(yè)集團(tuán)。但需要警惕的是，這樣的閾值門檻很可能在7年后減低為全球營業(yè)收入不低于100億歐元，屆時(shí)將有更多跨國企業(yè)集團(tuán)落入支柱一的適用范圍，支柱一的規(guī)制效力會(huì)被放大。

支柱一為適用范圍內(nèi)跨國企業(yè)集團(tuán)與市場所在地（市場國）之間建立“特殊聯(lián)結(jié)度”，即只要跨國企業(yè)集團(tuán)源自某市場國的營業(yè)收入超過100萬歐元，就認(rèn)為兩者之間構(gòu)成“特殊聯(lián)結(jié)度”，該市場國因而具備參與分配新征稅權(quán)（金額A）的資格；對于GDP低于400億歐元的經(jīng)濟(jì)體營業(yè)收入門檻降至25萬歐元。這種完全依賴于營業(yè)收入這樣的定量標(biāo)準(zhǔn)來決定某一市場國是否可以分享新征稅權(quán)的做法，彰顯收入來源確認(rèn)規(guī)則的重要性，新《聲明》指出OECD將為收入來源確認(rèn)制定詳細(xì)規(guī)則。

新征稅權(quán)是支柱一的關(guān)鍵核心，新《聲明》確認(rèn)將適用范圍內(nèi)跨國企業(yè)集團(tuán)超過營業(yè)收入10%的利潤定義為“剩余利潤”，將剩余利潤的25%確定為“金額A”，以營業(yè)收入作為分配因子向滿足特殊聯(lián)結(jié)度的市場國進(jìn)行分配，實(shí)現(xiàn)市場國的新征稅權(quán)。跨國企業(yè)集團(tuán)的利潤以其合并財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)確定，僅允許有限的調(diào)整，并且采用向后遞延的方法結(jié)轉(zhuǎn)虧損。如果適用范圍跨國企業(yè)集團(tuán)的剩余利潤已經(jīng)在市場國被征稅，新《聲明》確認(rèn)將采用安全港規(guī)則限制通過金額A向市場國的利潤分配，以避免重復(fù)征稅；另外新《聲明》重申將采用免稅法或抵免法消除和減輕重復(fù)征稅負(fù)擔(dān)。

新《聲明》確認(rèn)支柱二的三項(xiàng)具體規(guī)則，一是“所得納入規(guī)則”（IIR），由母公司就跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)成員實(shí)體的低課稅情形征收補(bǔ)足稅（top-up tax）至全球最低稅水平；二是“低稅支付規(guī)則”（UTPR），針對母公司或上級公司未執(zhí)行IIR的情形，其他成員實(shí)體通過被拒絕扣除或被要求等額調(diào)整來實(shí)現(xiàn)補(bǔ)繳稅款至最低稅水平，UTPR是對IIR的有效補(bǔ)充。“低課稅”即支柱二規(guī)定的按照國別原則計(jì)算的有效稅率（ETR）低于15%的情形，這兩項(xiàng)規(guī)則共同構(gòu)成支柱二方案的全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE），就其實(shí)施效果而言，也可稱其為全球最低稅規(guī)則（GMT）。第三項(xiàng)規(guī)則是基于稅收協(xié)定的“應(yīng)予征稅規(guī)則”（STTR），允許來源國對適用稅率低于最低稅率的某些特定關(guān)聯(lián)支付有限征稅，STTR的最低稅被新《聲明》確定為9%。

談判的進(jìn)程與美國的影子

拜登-哈里斯政府執(zhí)政以來改變了上一屆美國政府對雙支柱談判的態(tài)度，對雙支柱方案采取積極推動(dòng)的策略，美國財(cái)政部長耶倫將這形容為“美國全球領(lǐng)導(dǎo)力的回歸”。雙支柱中美國更加看重支柱二，因?yàn)檫@與美國國內(nèi)正在討論的稅改密切相關(guān)。

上一屆特朗普政府推動(dòng)的《減稅與就業(yè)法案》對美國稅制進(jìn)行了重大改革，不僅將聯(lián)邦標(biāo)準(zhǔn)稅率從35%降為21%，將全球義務(wù)稅制調(diào)整為基于“參與豁免”的“類地域稅制”，并且在國際稅收領(lǐng)域創(chuàng)設(shè)三項(xiàng)重要的規(guī)則：全球無形低稅所得規(guī)則（GILTI）、境外無形所得規(guī)則（FDII）和反稅基侵蝕和規(guī)則濫用規(guī)則（BEAT）。支柱二的全球最低稅規(guī)則在設(shè)計(jì)上重點(diǎn)借鑒了GILTI，也包括FDII和BEAT。拜登-哈里斯政府在其1.2萬億美元的基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)劃（硬基建）和3.5萬億美元的社會(huì)改造計(jì)劃（軟基建）中嵌入了又一輪的稅改方案（拜登稅改），這三項(xiàng)規(guī)則均要進(jìn)行修訂，重點(diǎn)仍然是GILTI。因此此輪拜登稅改不同于之前的特朗普稅改，美國民主黨政府的執(zhí)政理念不同于之前的共和黨政府，稅改的基調(diào)不是減稅而是加稅。拜登-哈里斯政府提出將所得稅聯(lián)邦標(biāo)準(zhǔn)稅率由21%提高到28%，在這一前提下美國需要一個(gè)全球最低稅規(guī)則以維護(hù)美國稅制的國際競爭力。

美國清楚不可能僅推動(dòng)支柱二，另外，美國也需要支柱一來反制已呈蔓延之勢的單邊稅收措施對美國數(shù)字企業(yè)的打擊，如數(shù)字服務(wù)稅（DST）。因此拜登-哈里斯政府執(zhí)政之后提出了對支柱一的重要修改，新《聲明》中的支柱一方案已發(fā)生重大改變。改變主要體現(xiàn)在支柱一方案的適用范圍和政策目標(biāo)，之前的支柱一方案適用于滿足一定閾值門檻、經(jīng)營自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ADS）和面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)（CFB）的跨國公司，其中ADS是典型的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化業(yè)務(wù)；而美國建議后的支柱一適用范圍變?yōu)?ldquo;大且富”的跨國公司，不再有經(jīng)營業(yè)務(wù)的限制，因此支柱一的政策目標(biāo)也就不再聚焦于解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)。

美國此舉成功轉(zhuǎn)移了支柱一對美國數(shù)字企業(yè)的壓力，盡管按照新《聲明》設(shè)定的適用范圍，估計(jì)有約100家跨國公司適用支柱一，其中可能超一半是美國跨國公司，但美國仍舊還會(huì)從其他國家的跨國公司分回利潤，還會(huì)利用金額B得到補(bǔ)償，更為重要的是，美國一貫堅(jiān)持的廢除所有單邊稅收措施的建議得到全面落實(shí)，美國數(shù)字企業(yè)也會(huì)因此避免龐大的稅收負(fù)擔(dān)，獲得重要的稅收確定性。一言以蔽之，美國獲利頗豐。

因此，美國全面推動(dòng)雙支柱的談判進(jìn)程，耶倫親自上陣，不僅參加遠(yuǎn)程視頻會(huì)議，而且親自出訪有關(guān)國家和國際組織展開游說。美國采取的策略是先在七國集團(tuán)（G7）范圍內(nèi)達(dá)成一致，形成既定事實(shí)，再在G20和包容性框架下予以推動(dòng)。無論是7月1日的《聲明》，還是新《聲明》，都可以看到背后美國在G7縱橫捭闔的身影。9月9日耶倫出席G7財(cái)長會(huì)議時(shí)強(qiáng)調(diào)達(dá)成全球最低稅規(guī)則的重要性，新的國際稅收體系應(yīng)滿足21世紀(jì)全球經(jīng)濟(jì)的需求；9月29日她再次出席G7財(cái)長會(huì)議，并推動(dòng)G7在一些重要的未決問題上達(dá)成共識，以支持10月份在G20/OECD包容性框架內(nèi)達(dá)成最終政治協(xié)議。對于G7之外國家的不同意見，耶倫也頻繁展開外交攻勢，親自給愛爾蘭、愛沙尼亞、匈牙利的財(cái)長打電話，并同時(shí)與英國、法國、意大利、墨西哥的財(cái)長及歐盟經(jīng)濟(jì)事務(wù)專員進(jìn)行多方協(xié)調(diào)。

為了爭取愛爾蘭的支持，美國在支柱二全球最低稅規(guī)則中“至少15%”的表述上予以讓步，刪除“至少”；但是美國堅(jiān)持那些必須堅(jiān)持的內(nèi)容，如在2022年內(nèi)開發(fā)一項(xiàng)有強(qiáng)制約束力的多邊公約供各國簽署，OECD正在起草公約文本，并且正在為支柱二制定規(guī)則范本以便于各國將支柱二方案納入各自的國內(nèi)稅法，以確保自2023年開始順利實(shí)施雙支柱方案；應(yīng)美國要求自 2021年10月8日起，至2023年12月31日和《多邊公約》生效日中的較早一日，在這段時(shí)期內(nèi)，所有國家須不對任何公司征收任何新的數(shù)字服務(wù)稅或其他類似單邊稅收措施，美國需要一個(gè)美國樂見的協(xié)議。

新《聲明》發(fā)表后，耶倫隨即也發(fā)布聲明，認(rèn)為已達(dá)成的協(xié)議是經(jīng)濟(jì)外交上一項(xiàng)世代罕見的成就，孜孜不倦的談判終于可以換來幾十年不斷增長的繁榮，這將有利于美國和世界。耶倫強(qiáng)調(diào)說美國將不再受制于稅率逐底競爭，而是依靠工人的技能和創(chuàng)新能力來競爭。

美國兩黨博弈是雙支柱方案的重大變數(shù)

美國民主黨政府推動(dòng)的雙支柱方案談判，各項(xiàng)協(xié)議內(nèi)容涉及美國稅制改革，這是美國立法范圍內(nèi)的事情。盡管耶倫及其團(tuán)隊(duì)采取各項(xiàng)策略在國際上推動(dòng)雙支柱談判取得重大進(jìn)展，但談判結(jié)果仍然需要得到參眾兩院的批準(zhǔn)、成為法律，方可進(jìn)入實(shí)質(zhì)性實(shí)施階段；否則，如果出現(xiàn)美國在雙支柱方案的立場和主張有所改變，很難想象雙支柱方案下一步將如何進(jìn)展。耶倫在10月10日接受媒體采訪時(shí)表示，有關(guān)全球最低稅的內(nèi)容一定會(huì)納入3.5萬億美元的社會(huì)改造計(jì)劃中。

但是，耶倫的估計(jì)可能過于自信，雙支柱相關(guān)內(nèi)容在美國國會(huì)的審議可能不會(huì)一帆風(fēng)順，其實(shí)，相關(guān)的博弈已經(jīng)開始。美國參議院財(cái)政委員會(huì)共和黨首席成員邁克·克拉波和美國眾議院籌款委員會(huì)共和黨首席成員凱文·布蘭迪9月2日聯(lián)名致信參眾兩院，對拜登-哈里斯政府利用與OECD的談判來迫使美國國會(huì)對美國稅法做出激進(jìn)的變革，表示嚴(yán)重關(guān)切。這兩位共和黨頂級稅務(wù)專家主張應(yīng)促使OECD承認(rèn)美國的GILTI為前提進(jìn)行談判，而不是迎合支柱二來修改美國稅法的GILTI條款。兩位共和黨議員堅(jiān)持政府不應(yīng)對國會(huì)予以約束的立場，財(cái)政部不可以利用國際談判對國會(huì)施壓，認(rèn)為這是對國會(huì)權(quán)威的重大侵犯。并且，兩位國會(huì)議員還對財(cái)政部提出強(qiáng)硬要求，要在談判中確保廢除任何針對美國數(shù)字企業(yè)的單邊稅收措施。

針對136個(gè)成員就雙支柱方案達(dá)成的一致協(xié)議，拜登總統(tǒng)和耶倫都給予了高度肯定，但是共和黨一方的態(tài)度卻迥然不同。10月8日，邁克·克拉波和凱文·布蘭迪在一份聯(lián)合聲明中對拜登-哈里斯政府與OECD達(dá)成的協(xié)議給予了猛烈抨擊，認(rèn)為政府沒能達(dá)成一項(xiàng)能夠提供足夠確定性并立即取消所有單邊稅收措施（特別是數(shù)字服務(wù)稅）的協(xié)議，而是利用國際稅收談判來推進(jìn)民主黨的國內(nèi)稅改議程。兩位國會(huì)議員甚至指出政府這樣做是把政治置于進(jìn)步之上，把美國經(jīng)濟(jì)的命運(yùn)拱手讓給外國競爭對手，“隨著其他國家推遲實(shí)施，并敲定保護(hù)本國公司的附加協(xié)議和分項(xiàng)條款，美國企業(yè)將受到稅收增加的打擊，最終將由美國工人、儲(chǔ)蓄者和消費(fèi)者承擔(dān)成本增加的結(jié)果”。同日，邁克·克拉波聯(lián)合外交關(guān)系委員會(huì)共和黨首席成員吉姆·里什和銀行委員會(huì)共和黨首席成員帕特·圖米致信財(cái)政部長耶倫，對政府意圖繞過參議院的憲法條約授權(quán)，而實(shí)施一項(xiàng)全球稅收協(xié)議表達(dá)嚴(yán)重關(guān)切，要求予以澄清。在信中，三位共和黨參議員重申美國憲法授權(quán)國會(huì)批準(zhǔn)稅收條約的重要性，要求政府保持對憲法的足夠尊重。

可以非常清楚地看出，共和黨反對的是民主黨全部的加稅增收計(jì)劃，根本原因是共和黨與民主黨執(zhí)政理念的不同。2021年民主黨在參議院還剩下僅有的1次繞過冗長程序機(jī)會(huì)，可以通過預(yù)算和解程序的簡單多數(shù)通過法案，民主黨希望將這一機(jī)會(huì)留給3.5萬億美元的社會(huì)改造計(jì)劃（軟基建），并且將有關(guān)修訂GILTI等雙支柱方案的內(nèi)容嵌入該法案。但是，該法案不僅遭到共和黨議員高度一致的反對，就在民主黨黨內(nèi)也有著強(qiáng)烈的不同聲音。美國國會(huì)究竟如何對待已達(dá)成國際共識的雙支柱方案，目前仍存巨大變數(shù)。

（勵(lì)賀林系天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長、教授，姚麗系天津理工大學(xué)管理學(xué)院講師）